Sąd o stawce VAT dla systemu do wykonywania protez dentystycznych

en
23-09-2020, 08:19
Przedsiębiorca dociekał w sądzie, czy system  służący do wytwarzania protez stomatologicznych przez wykwalifikowanych techników dentystycznych pracujących w warunkach laboratoryjnych powinien mieć stawkę VAT na poziomie 8 proc. czy 23 proc., jak zdecydował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Przedsiębiorca sprzedaje stomatologiczne wyroby medyczne na potrzeby lekarzy dentystów oraz techników dentystycznych. Jednocześnie jest dystrybutorem systemu służącego do wykonywania protez dentystycznych.

System ten służy do wytwarzania protez stomatologicznych, a w skład tego systemu wchodzą materiały termoplastyczne służące do wytwarzania (tworzenia odlewów) protez, materiały służące do tworzenia, na podstawie odpowiednich wycisków pobieranych z jamy ustnej pacjenta form, do których wtryskiwane są pod wysokim ciśnieniem i podgrzane do odpowiedniej temperatury materiały termoplastyczne, automatyczne urządzenie wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem, służące do odpowiedniego przygotowywania materiałów termoplastycznych, a następnie do ich wtryskiwania do form w celu wykonania protezy nadającej się do użycia w jamie ustnej pacjenta.

Przedsiębiorca chciał wiedzieć czy dostawa tego urządzenia stanowiącego wyposażenie wyrobu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych, może być opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 8 proc. Jego zdaniem - tak. Urządzenie jest bowiem artykułem specjalnie przeznaczonym przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. Przy czym jego specjalistyczne cechy sprawiają, że nadaje się i może być wykorzystywane jedynie w celu produkcji protez zębowych w zakładach techniki dentystycznej. Tym samym urządzenie stanowi wyposażenie wyrobu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych. W konsekwencji, do jego sprzedaży należy stosować 8 proc. stawkę podatku VAT.

Tyle że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że dostawa wyposażenia wyrobu medycznego, jakim jest ww. urządzenie podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23 proc. bowiem dostawa ta nie dotyczy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych (wyposażenie nie jest zarejestrowane jako wyrób medyczny). Jak podkreślił organ podatkowy, okoliczność, że urządzenie to jest niezbędne do prawidłowego działania wyrobu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych, umożliwiającym produkcję materiałów termoplastycznych do wyrobu protez dentystycznych stosowanych w protetyce i tylko w celach protetycznych, nie jest wystarczającym uzasadnieniem do objęcia preferencyjną stawką podatku VAT tego dostawy urządzenia.

Co w tej sprawie orzekł Sąd?

Naczelnego Sądu Administracyjnego, które przyznały rację przedsiębiorcy. Zwrócił uwagę na to, że w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT przewidziano 8 % stawkę podatkową dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3. Pod pozycją 105 tego załącznika, bez względu na symbol PKWiU, objęto wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika. Załącznik ten, w odniesieniu do wyrobów medycznych nie zawiera własnej ich definicji lecz odsyła do ich rozumienia przyjętego w ustawie o wyrobach medycznych. Ustawa ta zawiera w art. 2 ust. 1 pkt 33 definicję wyrobu medycznego oraz w art. 2 ust. 1 pkt 38 definicję wyposażenia wyrobu medycznego.

Ustawa o wyrobach medycznych w art. 132 zawiera szerszą definicję wyrobów medycznych "dla celów innych ustaw". Zgodnie bowiem z tym przepisem ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych.

Powyższe oznacza, zdaniem NSA, że ustawodawca w art. 132 ustawy o wyrobach medycznych wskazanym wyżej przepisie, na potrzeby innych ustaw, posłużył się szerszym pojęciem wyrobów medycznych, obejmując tym pojęciem również "wyposażenie wyrobu medycznego". Niewątpliwie ustawa o VAT, której integralną częścią jest załącznik 3, jest "inną ustawą" w rozumieniu art. 132 ustawy o wyrobach medycznych. Ustawa o VAT posługując się bowiem pojęciem "wyrobów medycznych", nie zawiera własnej definicji tych wyrobów i odsyła do rozumienia tego pojęcia przyjętego w ustawie o wyrobach medycznych. Ta ostatnia ustawa zawiera natomiast dwie definicje wyrobów medycznych. Jedną dla celów tej ustawy - węższą, drugą - szerszą dla celów innych ustaw.

Bez wątpienia przepisy ustawy o VAT są odrębnymi przepisami w znaczeniu, o którym stanowi art. 132 ustawy o wyrobach medycznych. Ograniczenie w tej sytuacji pojęcia "wyrobu medycznego" użytego w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT do pojęcia, którym posłużono się w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych naruszałoby nie tylko wykładnię systemową zewnętrzną, ale też skutkowałoby przyjęciem wykładni niezbyt precyzyjnie sformułowanych przepisów podatkowych na niekorzyść podatnika. Przepisy podatkowe te powinny być sformułowane jasno i czytelnie w sposób, który nie powinien zmuszać podatników do przeprowadzania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Skoro dla celów innych ustaw ustawodawca w ustawie o wyrobach medycznych zawarł szerszą definicję tego pojęcia, a do tej ustawy odsyła ustawa o VAT, to nie ma żadnego uzasadnienia, aby dla celów podatku od towarów i usług zawężać to pojęcie.

W opinii sądu, przy wykładni pojęcia "wyrób medyczny" organ interpretacyjny pominął to, że art. 132 ustawy i wyrobach medycznych zawiera szerszą definicję wyrobu medycznego niż art. 2 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, która powinna znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Nie można interpretować przepisów prawnych (zgodnie z technikami wykładnia systemowa zewnętrzna jak i historyczna) tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne.

Z uwagi na treść art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych na potrzeby, m.in. ustawy o VAT należy traktować tak samo jak wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a w konsekwencji "wyposażenie wyrobów medycznych" mieści się w zakresie poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Zatem wyposażenie wyrobu medycznego, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz załącznika nr 3 poz. 105 do tej ustawy w związku z art. 132 ustawy o wyrobach medycznych podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8 proc., a nie, jak przyjął organ wydający interpretację, stawką VAT 23 proc.

Sygn. akt I FSK 2120/19